O regime de isenção de tributação sobre os ganhos obtidos com a venda de imóveis destinados a habitação própria e permanente (HPP) está previsto no n.º 5 do artigo 10.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). Este benefício fiscal condicionado permite ao sujeito passivo evitar a aplicação de imposto sobre o saldo de mais-valias imobiliárias, caso o produto da venda seja aplicado na habitação própria ou do seu agregado familiar.
Refere a alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º que “são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, [quando] o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal.”
Para apurar o montante a reinvestir para obter a isenção total, a lei estabelece que é considerado o valor de realização, deduzido o valor da amortização de um eventual empréstimo bancário contraído para a aquisição do imóvel alienado.
O reinvestimento deve ser realizado no período fixado na alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, ou seja, entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores à data da alienação. Além disso, é necessário afetar previamente o imóvel transmitido à HPP (o que deve ser comprovado com o domicílio fiscal nos 12 meses anteriores à transmissão) e cumprir a obrigação acessória de intenção declarativa assinalada no anexo G do modelo 3 do IRS entregue no ano da alienação.
A problemática da cumulação: aquisição versus obras de ampliação e melhoramento.
No entanto, surge uma questão controversa e geradora de litígios fiscais quando o contribuinte pretende aplicar, em simultâneo, o valor de realização da venda da HPP na aquisição de um novo prédio urbano edificado e na execução subsequente de obras de ampliação ou melhoramento nesse mesmo imóvel.
A alínea a) do n.º 5 do Artigo 10.º do CIRS consagra uma formulação disjuntiva (“ou”), elencando como modalidades de reinvestimento a aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção e/ou respetiva construção, ou a ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino.
Os tribunais superiores e arbitrais têm adotado uma interpretação restritiva da norma legal. No acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), de 8 de julho de 2021, no processo n.º 51/10.7BELRS, e em decisões do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), como nos processos n.ºs 296/2024-T e 330/2017-T, consagrou-se o entendimento de que as opções previstas na lei são alternativas e não cumulativas.
Segundo esta jurisprudência, se o sujeito passivo reinvestir o valor de realização na aquisição de um imóvel habitável, não poderá posteriormente “reinvestir” na ampliação ou melhoramento do mesmo imóvel, a fim de excluir tais quantias do lucro tributável. Os montantes gastos em obras de conservação ou melhoramento num imóvel já adquirido são reconduzidos ao conceito de encargos com a valorização de bens (regulados no artigo 51.º do CIRS), funcionando unicamente como despesas dedutíveis no apuramento de uma mais-valia futura, caso ocorra uma eventual alienação do prédio no futuro.
Em suma, o contribuinte deverá optar por reinvestir o valor de realização no montante a despender na aquisição ou na remodelação do novo imóvel destinado a habitação própria e permanente. Além do reinvestimento financeiro, o n.º 6 do artigo 10.º do CIRS estabelece condições de afetação material e prazos legais diferentes consoante a modalidade adotada.
Se pretender reinvestir na aquisição direta de um imóvel, o adquirente é obrigado a afetar o imóvel à sua habitação própria e permanente ou à do seu agregado familiar, no prazo máximo de 12 meses após a realização do reinvestimento (alínea a) do n.º 6).
Se optar por obras de ampliação ou melhoramento, aplica-se a alínea b) do mesmo n.º 6, devendo o sujeito passivo requerer as alterações ocorridas na matriz do imóvel, através da entrega da declaração modelo 1 do IMI, até 48 meses após a data da alienação e afetar o imóvel à sua HPP até ao fim do quinto ano seguinte à data da realização.
De acordo com a jurisprudência, para que as despesas com obras possam beneficiar do enquadramento e dos prazos previstos para os melhoramentos, não basta realizar meros arranjos estéticos ou reparações correntes; é imperativo que as intervenções impliquem uma alteração do Valor Patrimonial Tributário (VPT) do prédio e que resulte na respetiva atualização da matriz, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 13.º do Código do IMI.
Em suma, a declaração cumulativa de aquisição de obras acarreta sérios riscos fiscais para o contribuinte. Embora existam orientações administrativas pontuais da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que visam flexibilizar a aceitação de obras em circunstâncias muito específicas, a jurisprudência consolidada dos tribunais estabelece que a cumulação viola a letra e o espírito do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS). Se a AT desconsiderar esses valores, a exclusão parcial de imposto caduca, o que resulta na emissão de liquidações adicionais de IRS e no pagamento obrigatório de juros compensatórios.
