O presente texto é o primeiro de uma série de textos técnicos dedicados ao regime jurídico-fiscal das mais-valias imobiliárias, assumindo-se como uma introdução estruturante às normas de incidência e à metodologia de apuramento no âmbito do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS).
No ordenamento jurídico-fiscal português, as mais-valias obtidas por pessoas singulares com a venda de imóveis qualificam-se como incrementos patrimoniais, integrando a Categoria G do IRS. Esta tributação assenta no conceito de rendimento-
acréscimo, ou seja, no aumento ocasional do poder aquisitivo que não se enquadra nas outras categorias de IRS, como o rendimento do trabalho ou de capitais.
Nos termos do artigo 1.º do Código do IRS, os incrementos patrimoniais constituem uma das categorias de rendimentos nele definidas, onde se incluem os ganhos gerados pela venda de imóveis pertencentes ao património particular do sujeito
passivo do imposto.
A incidência objetiva encontra-se tipificada nos artigos 9.º e 10.º do Código do IRS, que enumera taxativamente os factos geradores de mais-valias.
De acordo com o artigo 9.º do Código do IRS, as mais-valias, tal como definidas no artigo 10.º do mesmo Código, constituem incrementos patrimoniais, ou seja, rendimentos da categoria G, desde que não sejam considerados rendimentos de outras categorias.
As mais-valias de imóveis resultam dos ganhos obtidos com a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, desde que não sejam considerados rendimentos empresariais, profissionais, de capitais ou prediais. Também são consideradas mais-
valias as provenientes da afetação desses bens do património particular à atividade geradora de rendimentos empresariais ou profissionais, exercida em nome individual pelo seu proprietário, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS. Para este efeito, é também relevante a alienação de direitos reais menores, como a nua-propriedade e o usufruto.
A mais-valia resultante da alienação de direitos reais sobre bens imóveis é dada por:
MV/mV = VR – (VA x coef + EV + DAL)
MV = mais-valia
VR = valor realização
coef = coeficiente de desvalorização da moeda
mV = menos-valia
VA = valor de aquisição
EV = encargos com a valorização
DAL= despesas de alienação e de aquisição
Se entre a data de aquisição e a de alienação tiverem decorrido mais de 24 meses, o
valor de aquisição é corrigido pelo coeficiente de correção monetária, nos termos do
n.º 1 do artigo 50.º do Código do IRS.
Quanto ao valor de aquisição
Nos termos da alínea a) do n.º 1 dos artigos 45.º e 46.º, ambos do Código do IRS, para efeitos de determinação da mais-valia resultante da alienação de bens imóveis, considera-se valor de aquisição aquele que foi determinado para efeitos de liquidação
do imposto do selo (data da abertura da sucessão, que coincide com a data do óbito do autor da herança, no caso das heranças) ou do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), conforme os bens tenham sido adquiridos a título gratuito ou oneroso, respetivamente.
Na falta de liquidação dos referidos impostos, o valor de aquisição será o que lhes serviria de base, determinado de acordo com as regras próprias constantes dos respetivos códigos (alínea b) do n.º 1 do artigo 45.º e n.º 2 do artigo 46.º do Código do IRS).
No caso de um imóvel construído pelo próprio, o valor de aquisição corresponderá ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, caso este valor seja superior ao anterior (n.º 3 do artigo 46.º).
Se for atribuído um novo artigo matricial, o valor de aquisição do imóvel construído corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, caso seja superior ao valor
patrimonial.
No que se refere ao valor de realização, a alínea f) do n.º 1 do artigo 44.º do Código do IRS estabelece a regra geral: “o valor de realização é o valor da respetiva contraprestação recebida pela transmissão onerosa do bem ou direito transmitido”. O n.º 2 do mesmo artigo estabelece, no entanto, que, no caso de direitos reais sobre bens imóveis, prevalecerá sempre o valor de liquidação para efeitos de IMT, caso seja superior a qualquer um dos valores indicados nas alíneas a), b) e f). Portanto, o valor
da transmissão de bens ou de direitos reais sobre bens imóveis que sirva (ou que pudesse ter servido) de base à liquidação da IMT, quando superior a qualquer um dos valores indicados nas alíneas a), b) e f) do artigo 44.º, prevalecerá sobre qualquer
outro.
- •sobre o valor da contraprestação;
- •sobre o valor atribuído no contrato;
- •sobre o valor de mercado.
- Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem, de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 51.º, os seguintes elementos:
- “a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º”.
- Todas as despesas devem estar documentalmente comprovadas, nos termos legais (fatura ou fatura-recibo), de forma a evidenciar de maneira inequívoca a referência ao imóvel alienado.
- As despesas de aquisição e de alienação do imóvel incluem, por exemplo, os seguintes itens:
— encargos com certificados energéticos (quando obrigatórios para a realização da venda);
— despesas com comissões pagas a agências imobiliárias;
— despesas com a aquisição do imóvel, como os custos com a escritura, o registo predial e os impostos aplicáveis, nomeadamente o imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis (IMT) e o imposto do selo (IS).
Os encargos com a valorização são aqueles cuja realização se traduz numa valorização do imóvel.
Em termos de definição, podemos considerar como encargos com melhoramentos os referentes à valorização do próprio bem imóvel, ou seja, as despesas que, por natureza, acrescentam valor ao imóvel, como a instalação de um sistema de
climatização, que poderia eventualmente alterar o coeficiente de qualidade e conforto
previsto no artigo 43.º do Código do IMI.
O conceito de despesas de conservação não se confunde com o de valorização, uma vez que são de conservação todas as despesas necessárias para que o imóvel se mantenha no mesmo estado em que se encontrava quando lhe foi atribuída a licença de habitabilidade, ao passo que as despesas de valorização incrementam o valor do imóvel, como no caso da instalação de um sistema de climatização ou de outros
elementos que aumentem a qualidade e o conforto do imóvel, como um chão radiante ou janelas mais eficientes. Parece-nos que todos os gastos que influenciem a qualidade e o conforto do imóvel serão considerados de valorização.
Note-se que estes encargos só serão aceites se apresentarem a respetiva fatura com referência expressa ao imóvel em questão. O saldo de rendimentos qualificados como mais-valias é efetuado de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS.
“a) Integralmente considerado nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, quando os imóveis tenham beneficiado de apoio não reembolsável concedido pelo Estado ou outras entidades públicas, quando o valor total do apoio concedido para aquisição ou para realização de obras seja de valor superior a 30% do valor patrimonial tributário do imóvel para efeitos de IMI e estes sejam vendidos antes de decorridos 10 anos sobre a data da sua aquisição, da assinatura da declaração comprovativa da receção da obra ou do pagamento da última despesa relativa ao apoio não reembolsável que, nos termos legais ou regulamentares, não estejam sujeitos a ónus ou regimes especiais que limitem ou condicionem a respetiva
alienação (Redação da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro);
b) Apenas considerado em 50% do seu valor, nos restantes casos”.
Após este apuramento, o saldo positivo (mais-valia líquida) é considerado em apenas 50% do seu valor, sendo este montante englobado nos restantes rendimentos do sujeito passivo para aplicação das taxas progressivas previstas no artigo 68.º do
Código do IRS.
A mais-valia ou menos-valia é calculada pelo sistema central da Autoridade Tributária e Aduaneira, cabendo ao contribuinte apenas o correto preenchimento do anexo G à declaração modelo 3.
A alienação de direitos reais sobre bens imóveis deve ser declarada no quadro 4 do anexo G, em conformidade com as respetivas instruções de preenchimento anexas ao formulário, cuja leitura é obrigatória, de modo a evitar sobressaltos e incorreções.
É importante salientar que o imposto a pagar não é calculado imóvel a imóvel, mas sim com base no saldo final, considerando o valor apurado em cada um, caso tenham sido alienados mais do que um imóvel no mesmo ano.
Em futuros artigos, serão analisados e explicados diversos casos particulares relacionados com a tributação ou não dos ganhos obtidos com a venda de bens imóveis.
